Problematiek

Voor het hof van beroep te Gent kwam enkele jaren geleden het volgende geval aan bod[1].  In 1993 werd een appartement aangekocht voor het vruchtgebruik door A en voor de blote eigendom door B, de nicht van A.  A overlijdt in 2014 en B is haar erfgenaam.   Het appartement wordt op grond van art. 2.7.1.0.7. VCF (oud art. 9 Vl. W. Succ.) geacht in volle eigendom voorhanden te zijn in de nalatenschap van A en als legaat door B te zijn verkregen.  B kan aan de toepassing van de fictiebepaling ontsnappen als zij kan aantonen dat zij over de nodige persoonlijke middelen beschikte om de blote eigendom aan te kopen.

B beschikte blijkbaar niet over enige bewijsstuk in dat verband, maar verwees naar de notariële aankoopakte waarin verklaard werd dat B de blote eigendom met eigen middelen had aangekocht.  Bovendien argumenteerde B dat de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.7. VCF hoe dan ook geen toepassing kon vinden.   Op het ogenblik van het overlijden van A was B immers geen blote eigenaar meer van het appartement: die blote eigendom was, in het kader van een echtscheidingsprocedure,  in 2007 reeds overgedragen aan de ex-echtgenoot van B.  In hoofde van B had dus geen ‘aanwas’ van het vruchtgebruik (bij de blote eigendom) plaatsgevonden.

Het hof van beroep te Gent bevestigde wat betreft het eerste middel dat de loutere vermelding in de notariële aankoopakte dat B de blote eigendom met eigen middelen had aangekocht, niet volstaat als tegenbewijs in het kader van artikel 2.7.1.0.7. VCF.  Die verklaring is louter eenzijdig en niet objectief controleerbaar aan de hand van concrete bewijsstukken. Dat ligt in lijn met eerdere rechtspraak in dat verband.

Bovendien oordeelde het hof van beroep te Gent dat de toewijzing van de blote eigendom aan de ex-echtgenoot van B in het kader van haar echtscheidingsprocedure, geen afbreuk doet aan de toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF.  De rechtshandeling (i.e. de gesplitste aankoop) werd immers gesteld in 1993 en dat is volgens het hof van beroep het ogenblik waarop de fictiebepaling van toepassing wordt, niettegenstaande de latere vervreemding van de blote eigendom door B.

Deze casus stelt een in de praktijk vaak voorkomende problematiek aan de orde, met name deze waarin het tegenbewijs van het wettelijk vermoeden niet (meer) kan worden geleverd.  De vraag rijst of er in dat geval andere verweermogelijkheden voorhanden zijn, die – zoals in voorliggend geval – verband houden met de gewijzigde juridische toestand van de goederen tussen de datum van de verrichting en de datum van het overlijden van de erflater.

Handelingen gesteld na de gesplitste aankoop

Op heden wordt algemeen aangenomen dat rechtshandelingen die uitgaan van de blote eigenaar alleen de heffing op grond van artikel 2.7.1.0.7. VCF niet beletten.  De blote eigenaar kan door zijn enkele wil de fiscale gevolgen van de fictiebepaling niet beïnvloeden[2]. Hetzelfde geldt voor rechtshandelingen die uitgaan van de vruchtgebruiker alleen.  Wanneer deze bv. zou verzaken aan het vruchtgebruik, of het vruchtgebruik zou overdragen aan een derde, laat dit de heffing op grond van de fictiebepaling onverlet[3].

Maar wat indien de vruchtgebruiker en de blote eigenaar het goed gezamenlijk zouden hebben vervreemd of zij een dergelijke vervreemding bij leven van de vruchtgebruiker alsnog zouden overwegen?  Omdat de erflater zelf is tussengekomen in de vervreemding en dus heeft ingegrepen in wat door de wet fictief als een ‘legaat’ wordt beschouwd, wordt van oudsher door de fiscale administratie aangenomen dat deze situatie ‘geheel verschillend’ is van deze waarin de vruchtgebruiker of de blote eigenaar alleen hebben gehandeld[4].

Naar onze mening kan het verder bestaan van een vermoed legaat in geval van een gezamenlijke vervreemding inderdaad niet langer onverkort worden aangehouden.  In dat verband kan verwezen worden naar de regels die in het burgerlijk recht de herroeping of het verval van een legaat beheersen.  Deze regels kunnen o.i. evenzeer toepassing vinden op de vermoede legaten uit de VCF[5].  Het Hof van Cassatie besliste reeds dat alle regels van het burgerlijk recht, zelfs deze die op een fictie van het Burgerlijk Wetboek steunen,  van toepassing zijn op het fiscaal recht, voor zover dit laatste er niet anders heeft over beschikt[6].

In het burgerlijk recht geldt dat een legaat als herroepen wordt beschouwd indien de erflater over het gelegateerde goed heeft beschikt (artikel 4.217 BW; artikel 1038 oud BW).   Een dergelijke beschikking wordt als onverenigbaar beschouwd met het (vroegere) testament. Artikel 4.217 BW geldt ten aanzien van vervreemdingen van bepaalde goederen (species), en slaat dus op bijzondere legaten.  Het begrip ‘vervreemding’ in artikel 4.217 BW wordt ruim opgevat en omvat zowel de vervreemdingen ten bezwarende titel  als deze ten kosteloze titel, zelfs deze die gedaan zijn ten gunste van de legataris zelf[7].

Door de gezamenlijke vervreemding van de vruchtgebruiker en de blote eigenaar wordt over de volle eigendom, die vermoed wordt in het vermogen van de vruchtgebruiker voorhanden te zijn, beschikt.  Het komt ons dan ook voor dat ook het vermoede legaat bij dergelijke vervreemding als herroepen dient te worden beschouwd.

Zaakvervanging?

Volgens de meest recente visie kan de legataris, ingeval van herroeping van een burgerrechtelijk legaat ingevolge een vervreemding door de testator, geen rechten laten gelden op de in de plaats getreden goederen (bv. de koopprijs)[8].  In deze visie is de beschikking over het gelegateerde goed een oorzaak van verval van het legaat.

Fiscaal gezien heeft de administratie nochtans steeds aangenomen dat bij een gezamenlijke vervreemding het vermoeden van het legaat voortleeft op de gesubstitueerde goederen. De oorspronkelijke verkrijging om niet – die geheel of gedeeltelijk ongedaan werd gemaakt – wordt door de gezamenlijke vervreemding door een andere vervangen[9].  Meer bepaald moet men kijken naar de ‘verrijking’ die, rekening houdende met de latere handeling,  aan de vermoede legataris ten deel valt. Het is deze ‘verrijking’ die tot erfbelasting aanleiding geeft op grond van artikel 2.7.1.0.7. VCF.

Om deze reden wordt bv. aangenomen dat het wettelijk vermoeden zich eveneens zou uitstrekken tot de prijs (of het gedeelte daarvan) die de blote eigenaar onmiddellijk heeft opgestreken bij de gezamenlijke verkoop van het goed.  Ingeval de prijs integraal werd opgestreken door de vruchtgebruiker, past men het vermoeden toe op de som die bij het overlijden van de (voormalige) vruchtgebruiker – ingevolge diens restitutieplicht bij het einde van het vruchtgebruik – dient te worden teruggegeven aan de (voormalige) blote eigenaar[10].

De toepassing van het wettelijk vermoeden op de door de blote eigenaar opgestreken of aan hem te restitueren som is o.i. nochtans problematisch, aangezien het vermoede legaat door de gezamenlijke vervreemding als herroepen of zelfs als vervallen moet worden beschouwd (toep. art. 4.217 BW in het fiscaal recht). Bovendien moeten de fictiebepalingen, als uitzonderingsbepalingen, strikt worden geïnterpreteerd: men moet lezen wat er te lezen valt, niet extensiever dan de wet toelaat, niet restrictiever dan hetgeen hij werkelijk zegt[11]; artikel 2.7.1.0.7 VCF voorziet alvast zelf niet in enige zakelijke indeplaatsstelling en laat dus op zichzelf niet toe om het wettelijk vermoeden evenzeer toe te passen op de som (‘verrijking’) die reeds vóór het overlijden van de erflater aan de blote eigenaar is toegekomen of die aan hem moet gerestitueerd worden bij het overlijden van de erflater.  Ten slotte kan men zich de vraag stellen of een dergelijke toepassing niet zou neerkomen op een interpretatie van artikel 2.7.1.0.7. VCF per analogie, dewelke in het fiscaal recht niet geoorloofd is[12].

Invloed nieuw goederenrecht

Het nieuw goederenrecht heeft de wettelijke zaakvervanging in het burgerlijk recht ingevoerd (art. 3.10 BW).  Daarbij geldt zelfs dat, indien het gaat om vermenging van soortgoederen (zoals geld), voorheen gevestigde zakelijke rechten eveneens gehandhaafd kunnen blijven (art. 3.12 BW).  Alhoewel ook hier argumenten contra het behoud van het wettelijk vermoeden van artikel 2.7.1.0.7. VCF ingeval van gezamenlijke vervreemding voorhanden zijn, lijkt het ons niet uitgesloten dat Vlabel dit behoud zou steunen op de regels inzake de wettelijke zaakvervanging.

Daarbij geldt evenwel dat het oude goederenrechtelijk regime van toepassing blijft indien de gezamenlijke verkoop zou plaatsvinden na 1 september 2021 en de gesplitste aankoop (waarbij het oorspronkelijk zakelijk recht werd gevestigd) van vóór deze datum dateert.  Aangezien zakelijke subrogatie een principe van continuïteit is, blijft immers hetzelfde zakelijk recht voortbestaan. Daarom is in voorkomend geval ook het oude regime (d.w.z. zonder wettelijke zaakvervanging) van toepassing[13].

[1] Gent 4 februari 2020, 2019/AR/12, www.vlabel.be

[2] J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, nr. 1205, p. 405.

[3] J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, o.c., nrs. 1201 en 1202, p. 403.

[4] M. DONNAY, Commentaar op het Wetboek der Successierechten, p. 244, nr. 353; zie ook J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, o.c., nr. 1206, pp. 405-406.

[5] Dit geldt bv. reeds voor de voorwaarde, voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF (art. 7 W. Succ.) en 2.7.1.0.6. VCF (art. 8 W. Succ.), dat de vermoede legataris de erflater moet hebben overleefd.  Deze voorwaarde staat niet uitdrukkelijk in voormelde wettelijke bepalingen, maar ze volgt uit artikel 4.219, §1 BW (artikel 1039 oud BW), krachtens hetwelk een legaat vervalt indien de legataris de testator niet overleeft.

[6] Cass. 9 juli 1931, Pas., 1931, I, 218.

[7] R. DILLEMANS, Testamenten, in Beginselen van het Belgisch privaatrecht,  p. 465, nr. 242.

[8] V. SAGAERT, “De rol van zaakvervanging in het testamentaire erfrecht”, Not.Fisc.M, 2005, p. 184, randnr. 12; in deze zin reeds H. DE PAGE, t. VIII, nr. 1197 A. ; zie ook Rb. Oudenaarde, 25 februari 1953, R.W., 1952-53, 1656.

[9] In deze zin: O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, nr. 135, B, pp. 172-173.

[10] J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, nr. 1206, p. 406.

[11] Cass., 21 april 2021, AR F.21.0070.N.

[12] Cass. 13 april 1978, Pas. 1978, I, 910.

[13] V. SAGAERT, ‘De hervorming van het goederenrecht’, T.P.R.¸2020-1/2, nr. 322, pp. 631-632.